一些國家不太重視家庭課稅制，其實這不是在于家庭課稅制缺少合理性。家庭課稅制立法的確立也是解決我國制度變遷長期形成的兩極分化問題，也是為了形成城鄉統一的現代個人稅收制度。家庭課稅制也傳達了財政代表國家和社會對公民的家庭負擔予以幫助，使其生活安定，社會公平，從而構建和諧社會，家庭課稅制也開始逐漸向個人課稅制方向轉移。
關鍵詞：個人所得稅,家庭課稅制,兩極分化,三農問題,法律重心
開征個人所得稅三十余年來，我國從未停止對個人所得稅的實踐改革和理論研究，納稅單位被認為是個人所得稅法變革中最基本的問題,學術界一般圍繞家庭納稅單位的歷史起源、國際立法例比較、制度構成、發展趨勢等方面闡明各自的主張，在眾多的學術論辯中，我國未來個人所得稅法應否確立家庭課稅制是雙方爭議頗大的問題，故我撰寫此文就此論爭焦點展開研討。
家庭課稅制在部分國家被否定的反思
家庭課稅制，作為我國個人所得稅法改革不能回避的問題，盡管學者們對家庭納稅單位的類型、家庭負擔稅前扣除的考量因素理解各有出入，但是達成的基本共識是：家庭課稅制是以家庭的總體經濟收益作為納稅申報的稅基，全部家庭成員的所得，無論什么來源、什么類別、不論次數都計入應納稅所得額。量能課稅是家庭納稅制的本性和條件之一，在一定意義上，家庭納稅制的精髓就是公平合理的確定納稅人的稅收負擔能力，納稅人生活的載體和核心是家庭，個人的納稅能力最終體現為家庭的納稅能力，將一個家庭整體作為一個納稅單位，能更好地衡量每一個人真實的稅負能力，此亦為學界共識。
家庭課稅制具有先天的局陷性，一方面征納成本比較高：為核算每一家庭的真實負擔,可能會導致費用扣除制度設計變得復雜; 匯算清繳工作要求發達的稅收信息化工程;另一方面，有損社會效益。家庭各成員將其全部所得加總申報,不利于家庭成員維護獨立隱私權;兩個人婚前收入差距較大婚后可能以聯合申報方式降低稅負，雙方婚前收入相近婚后納稅可能會高于婚前，由此造成“婚姻懲罰”或“婚姻獎勵”,影響社會發展目標。上述缺陷是OECD部分國家放棄家庭課稅制的重要原因。
據有關學者研究[1] ，在20世紀70年代末以來的發達國家，個人課稅制表現出一種擴張的趨勢，例如英國、意大利、荷蘭、瑞典、澳大利亞、丹麥和芬蘭等OECD成員國都陸續舍棄家庭課稅單位轉向以個人為課稅單位。Howell H.Zee也指出：“在過去十年，發達國家都傾向于選擇以個人為課稅單位” [2]我認為，雖然部分國家放棄家庭課稅制，雖然反對家庭課稅制的理由表面上也很充分，但這一切都不能說明家庭課稅制在我國沒有生存的空間，更不能說明家庭課稅制已經失去了在我國未來立法獲以規定的合理性。雖然核察每一家庭的真實負擔水平比較困難，但并非靡計可施，何況立法應當順應社會有效需求，知難而進，豈能急流勇退，推卸所育負的責任。
至于對婚姻的干預效應，雖然在制度設計時應當考慮，但也不能談虎色變。稅制優劣的衡量標準是看它是否適應現實情況,是否能有效地實施，立足于基本國情的改革,才可推進，此亦即學界共識，我認為，我國未來立法規定家庭課稅制的必要性在于：
首先，確立家庭課稅制立法是解決我國社會轉型制度變遷長期以來形成的兩極分化問題的客觀要求。中國目前從計劃經濟面向市場經濟的社會轉型是政府力量與市場力量共同推動進行的，西方國家經歷從自然經濟向市場經濟的轉化具有漫長的發展過程，而在我國由于自覺的轉型變革被壓縮到較短的時間內完成，于是市場經濟初級、中級、高級階段的現象同時并存，應當先形成的因素尚未成熟，而應當后出現的因素卻已早產，這種不同發展階段經濟因素的滯后和超前出現、并存交叉的總體格局,非均衡性與無序性表現突出，加劇市場缺陷和政府缺陷的復雜性，改變了中國的經濟結構與社會結構，其中一個突出問題就是貧富分化，當今中國社會不得不面對的現實是：2000年以后一路攀升的基尼系數顯示出兩極分化狀態已經成為經濟發展、社會進步的主要威脅，作為調節個人收入的一個重要有機組成部分，個人所得稅理當發揮其調節居民收入分配的應有作用。
目前我國以個人為單位征收個人所得稅的方式，引起了目前工薪階層成為個人所得稅的納稅主體以及“逆向調節”的現象，這種困境歸根結底是納稅能力不能有效區分，納稅單位是個人所得稅法變革必須要首先面對的重大選擇。有學者通過國內以家庭為單位與以個人為單位的家庭人均收入基尼系數對比說明[3]，我國城鎮居民家庭收入差距比個人收入差距更大，基于我國國情，經濟行為、社會行為很大程度上是一種家庭行為，收入分配調節將重點放在家庭收入調節上，能更有效地起到調節收入差距的作用。稅收理論以及西方發達國家的個人所得稅發展經驗也顯示以家庭為單位的個人所得稅制度能更有效地縮小家庭收入差距，更好地發揮個人所得稅公平課稅和穩定經濟的功能。
其次，確立家庭課稅制立法是解決“三農”問題，建立城鄉統一的現代個人稅收制度的需要。未來一個時期內, 我國經濟能否平穩較快發展、經濟結構能否實現戰略性調整取決于“三農”問題這一重點和難點解決成效如何。同發達國家相比，我國城鄉二元結構的差別更加凸顯，廣大農村經濟、社會發展較為落后，自給自足、分散經營，實體經濟大量存在，經濟的商品化、社會化程度低下,由于諸多原因，長期以來存在著農民收入增長緩慢而又負擔過重以及基層管理不當等諸多問題。城鄉二元結構的存在，有經濟上的原因，也有體制等諸多方面的原因。通過法律途徑來解決它帶來的許多經濟問題和社會問題，這是我國稅制改革必須正視的重要課題。
在法理上，法擔負著調整包括經濟關系在內各種社會關系的職能，要很好地解決新時期的“三農”問題，必須扶持和保護農業并防止農民負擔反彈，從而要求法律做出相應的調整，號稱是農村第三次革命的“稅費改革”還將繼續進行，統籌城鄉社會經濟發展，貫徹稅收法定原則，建立城鄉統一的現代個人稅收制度是有效途徑之一。在個人所得稅立法上不區分農村和城市，不區分地域和行業、不區分國民身份，實行統一的個人所得稅法律制度，甚為必要。
在國際上，大多數國家正是通過所得稅體現對農業的扶持和保護，使本國農業在激烈的國際競爭中能夠健康發展。特別需要指出的是，在當前農村家庭制度中仍然是傳統的 “同居共財”因素居于主導地位，并且我國農村改革實踐所選擇的是家庭聯產承包責任制的路徑。于是，生產資料是以家庭的名義承包下來，夫妻或戶主僅僅是所有權人的代表或者負責人，并非所有權人，家庭財產歸屬于整個家庭所有，不能還原為某個個人的所有權。在這種情況下，經濟行為都是以家庭整體為單位進行，財富的積累和創造成為全體家庭成員共同努力的事業，就家庭整體收入進行納稅申報、實施家庭課稅制對于我國如何推進農村、農業的發展，提高農民的收入水平尤其具有現實意義。
二、家庭課稅制的法律重心探析
(1)體現了財政代表國家和社會對公民的家庭負擔提供物質幫助的立法理念
法的重心即基本法律價值取向或法律核心價值理念。家庭課稅制的確立，實質上是現代市場經濟中稅收法制如何實現經濟效益與社會效益兼顧的問題。如前所述，家庭課稅制的精髓在于關注納稅人的家庭經濟負擔，稅前扣除標準綜合考慮家庭支出因素，區分不同的贍養系數扣除。對于市場經濟社會的公民而言，社會化的大生產和現代化的生活方式已使家庭負擔承受能力大為削弱，家庭所面臨的年老、傷殘、疾病、失業、貧困、失業等生存風險離不開國家和社會的援助。
家庭負擔視為完全是個人自己的事幾乎是不可能的，家庭成員年幼、年老等原因導致的供養需求，體殘、生病引起額外的甚至是高昂的費用，超出家庭收入的費用支出導致整個家庭利益受損，其合法生活權益得不到一定滿足，必然引發其不滿，最終釀成日益突出的社會問題。在社會轉型的各項發展目標中，社會穩定和政治穩定應當優先，將家庭負擔看成是一種社會責任已經成為現代市場經濟的普遍要求。稅制的運行在追求經濟效益目標的同時，更應當重視對社會效益目標的追求，尤其是在稅款征收環節更要具體落實經濟效益與社會效益兼顧的要求。
納稅人根據自己的婚姻家庭情況負擔了社會有責任分擔的費用，國家征稅時應該減少這種負擔費用的稅款，通過對國民收入分配的社會性調節實現對公民的生活保護以及對其家庭負擔的社會關照，是現代政府必須承擔的基本職責，這種分配的一種重要方式就是需要運用個人所得稅法來實現，通過確定家庭納稅單位做家庭扣除，針對家庭實際生活負擔設計費用稅前扣除，影響納稅能力的所有家庭生活支出等真實而重要的信息被納入到整個稅制設計架構中去考慮，這樣就相當于政府向納稅人提供了一定的財政援助，其制度運行的合理邏輯在于誘發家庭該項支出增加后稅收負擔也跟著減輕，其基本功能是使社會成員在健康不良、殘疾、年老等出現額外需要導致收入減少時，相應地稅負減輕，獲得國家稅收上的幫助。在具體制度的設計上按照這樣的思路緩解因家庭負擔差異而導致社會問題的可能性，納稅人的納稅義務減少,其實際可支配收入增加，對政府財政而言是稅收損失，對于公民而言，實現了財政代表國家和社會對其家庭負擔提供物質幫助。
(2)家庭納稅單位有助于生活安全、社會公平，構建和諧社會
今天的中國進入大規模的經濟建設時期，認識矛盾、協調矛盾、化解矛盾，構建和諧社會，法的作用和價值日益增大增高，通過各類主體利益的均衡保護，實現效率、公平和安全，一些更加顧及民情民生的元素被加入到了稅制改革的思路中來，一方面，累進稅率增加高收入階層的稅收負擔，但同時不能抑制社會強勢集團追求合法利益的欲望，適度降低最高邊際稅率有助于社會經濟增長，從而促進社會財富的創造;另一方面，制度構成尤其應當強調稅收公平對個人所得稅改革的重大影響，納稅人的稅收負擔應與其實際經濟狀況相匹配，每個真正關注民生的人都應當清楚，如果不能合理地安排弱勢群體弱勢家庭的基本生存權，要建立和諧社會、實現社會和諧只能是一句空話，而這一問題的存在恰恰為個人所得稅納稅單位的完善提供了重要契機。
家庭納稅單位的建立給公民以生活安全感，體現在：最低生活費不課稅，生存權財產不課稅或輕稅，考慮納稅人家庭成員健康狀況、消費支出、家里受教育負擔、家庭養育老幼的壓力、家庭醫療負擔，并結合物價水平等相關情況制定出稅前扣除方案。隨著我國老齡化速度加快、生活成本上升導致養老育幼壓力加大，人們已經越來越認識到家庭負擔問題的分量，現階段我國納稅個體實際承擔了不平衡、不均等的家庭責任，相同所得的納稅人，家庭負擔千差萬別，從國內的城鄉二元結構和東西二元結構來看，今天的家庭責任不均衡很大程度上是舊體制的歷史遺留，在這種情勢下，供養親屬的支出，用于住房、教育、醫療、保險等支出惟有得到量化的考慮才可能識別納稅人的不同負擔能力、量能課稅。
公平正義是和諧社會的基本價值取向，而這種價值追求正是我國個人所得稅法得以不斷完善的重要推動力，家庭課稅制集中體現了這種正義的追求。實施家庭課稅制充分考慮納稅人的實際生活狀況及其負擔程度，雖然它不可能代替所有制關系改變社會財富的分配，也不可能代替社會保障制度實現對社會弱者的生存需要予以直接經濟補償，但是它通過家庭負擔稅前扣除、稅負減輕的方式實現對弱勢家庭生存權益的特殊保護，它的目標是基于社會妥當性追求實質正義，實現社會妥當性和實質正義的統一。
(3)家庭課稅制的根本特質及其再生發展
納稅單位是納稅人進行稅款申報與繳納時的衡量單位。依傳統的稅法理論，納稅單位的類型有個人課稅制和家庭課稅制。個人課稅制是僅就個人自己的所得申報納稅不用考慮其他家庭成員的收入，其費用扣除也不考慮對其他家庭成員的負擔及支出。家庭課稅制是以一個家庭為單位，不只是簡單的關注個人收入，而是全面的對家庭收入進行綜合考慮，進而全面考慮納稅人真實生活成本確定費用扣除，二者區分的關鍵在于稅制模式中是否考慮對家庭其他成員的贍養費用、家庭消費性支出而做相應扣除。
隨著社會經濟的發展，個人課稅制的內涵發生了顯著的變化，20世紀80年代開始的世界性稅制改革發展趨向表明，當代有些國家雖然以個人為納稅單位，但是此時的個人納稅單位已經吸收了家庭納稅單位的合理內核，個人進行費用扣除測算時涵蓋了該納稅人的家庭生活負擔，針對贍養系數做了扣除，顯示出綜合計稅，扣除家庭生活成本已是市場經濟國家的普遍現象。
前文所述OECD部分國家放棄家庭課稅制，如果從社會現象的新角度來觀察，將另有洞天?，F實中發揮作用的個人課稅單位，是對傳統個人課稅制的直接反叛，它以個人為課稅單位但是通過為納稅人提供特殊稅收扣除或稅收抵免的方式降低收入結構不同的家庭之間稅負差異。例如加拿大實行個人課稅制[4]，在加拿大申報個人所得稅不以家庭為單位,孩子必須的撫養費、學費、醫療費等以轉換的方式，通過個人所得稅抵扣值的轉移,轉換給父母的任何一方申報抵扣其個人所得稅[5] 。
由此可見，所謂的“部分國家由以家庭為單位轉向以個人為單位”并不是對家庭納稅制的否定，而是以務實靈活的立法技術將家庭課稅制的根本特質移植進入個人課稅制使其再生!家庭課稅制的根本特質是按照家庭的實際支付能力課稅,總收入扣除家庭必須的剛性支出確定應納稅額,稅收負擔的輕重很大程度上是充分考慮納稅人的家庭生活成本的結果。傳統的個人課稅制不公平的致命缺陷在于完全不考慮贍養人口、家庭負擔而作出相應扣除。家庭課稅制將傳統的個人課稅制送入了墳墓已是不爭的事實。
參考文獻:
[1]卜祥來 夏宏偉.從OECD國家個人所得稅改革趨勢看我國稅制改革[J].稅務論壇，2009(1)
[2] 李思雅.個人所得稅納稅單位優化選擇研究[D].杭州：浙江財經學院財政與公共管理學院，2010
[3] 嚴丹良 韓彥峰.公平視角下以家庭為單位的個人所得稅改革思考[J].稅務論壇，2012(2)
[4]財政部稅收制度國際比較課題組.加拿大稅制[M] .北京：中國財政經濟出版社，2000
[5] 景然.中國與加拿大個人所得稅比較分析 [D].北京：首都經濟貿易大學，2013
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